Учебные материалы


Глава 3 ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ - Учебник для вузов Ответственный редактор -• доктор юридических...



Карта сайта openlandsales.com Глава 3 ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ § 1. Понятие системы налогов и сборов Система налогов и сборов представляет собой совокупность налогов и сборов, взимаемых в установленном порядке на терри­тории Российской Федерации. В настоящее время налоговое законодательство не содержит определения системы налогов и сборов. Согласно ст. 12—15 НК РФ в систему налогов и сборов входят: федеральные, ре­гиональные и местные налоги и сборы, а также государствен­ные и таможенные пошлины, отнесенные по своему статусу к федеральным налогам и сборам1. Ранее Закон РСФСР от 27 марта 1991 г. «Об основах налого­вой системы Российской Федерации»2 оперировал понятием «налоговая система», которая определялась как «совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей (да­лее — налоги), взимаемых в установленном порядке» (ст. 2), т. е. фактически все обязательные платежи в бюджеты и вне­бюджетные фонды включались в налоговую систему. Придание всем указанным платежам налогового характера основывалось на отсутствии различий в понимании налога, сбора, пошлины, а также других платежей, которые одинаково рассматривались как «обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными акта­ми» (ст. 2). Налоговые платежи, по сути, включали как непо­средственно налоговые доходы, так и неналоговые доходы. Та­ким образом, Закон устанавливал понимание налоговой систе- 1 Статья 13 НК РФ относит к федеральным налогам и сборам взно­сы в государственные социальные внебюджетные фонды. Однако в со­ответствии с гл. 24 НК РФ установлен единый социальный налог, предназначенный для мобилизации средств на государственное пенси­онное и социальное обеспечение (страхование), а также медицинскую помощь и выступающий, по сути, аналогом взносов в государственные социальные внебюджетные фонды. 2 Ведомости РФ. 1992. № 11. Ст. 527. Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов 59 мы в широком смысле, объединяя в ней всю совокупность бюджетных доходов. Нормативное разграничение налоговых и неналоговых пла­тежей было закреплено в БК РФ, принятом 31 июля 1998 г. Так, Кодекс содержит ст. 41 «Виды доходов бюджетов», в ко­торой закреплено положение о том, что доходы бюджетов об­разуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. К налоговым до­ходам отнесены предусмотренные налоговым законодательст­вом Российской Федерации федеральные, региональные и ме­стные налоги и сборы, а также пени и штрафы (п. 2 ст. 41). Отсылка к налоговому законодательству РФ влечет необходи­мость обращения к НК РФ с целью определения сущности платежей, входящих в налоговые доходы бюджета. Это особо подчеркивает важность параллельного развития налоговой и бюджетной отраслей законодательства, несогласованность ко­торых может затруднять решение вопроса об элементном со­ставе налоговой системы. НК РФ определяет штраф как де­нежное взыскание, являющееся налоговой санкцией (ст. 114), а пеней признает денежную сумму, которую налогоплатель­щик, плательщик сборов или налоговый агент должны выпла­тить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сбо­ров, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в бо­лее поздние, чем установлено законодательством о налогах и сборах, сроки (ст. 75). Более того, ст. 282 БК РФ наложение штрафа и начисление пени называет в числе мер, применяе­мых к нарушителям бюджетного законодательства. Понятие налога и сбора содержит ст. 8 НК РФ, которая определяет их в качестве обязательных платежей. Это свидетельствует о том, что в настоящее время термином «налоговые платежи» охва­тываются только два вида обязательных бюджетных плате­жей — налоги и сборы. Таким образом, в узком смысле нало­говая система представляет собой систему налогов и сборов в Российской Федерации. Налоговая система понимается как целостное единство вхо­дящих в нее налогов и сборов. Специфика налоговой системы заключается в особенностях каждого из составляющих ее эле- 60 Раздел I. Теоретические основы налогового права ментов •— налогов и сборов, а также в характере взаимосвязи между ними. Отдельные налоги и сборы должны продуктивно сосуществовать между собой, а налоговая система в целом — с внешней социально-экономической средой. Налоговая систе­ма РФ имеет трехуровневое построение со следующим эле­ментным составом: верхний уровень — федеральные налоги и сборы; средний — региональные налоги и сборы; нижний — местные налоги и сборы. Для России как федеративного государства наиболее важны взаимосвязи налогов и сборов по уровням управления, по­скольку налоговая система призвана обеспечивать сбалансиро­ванность федеральной, региональной и местной властей по­средством наделения их налоговой компетенцией. Иерархическая трехуровневая система налогов и сборов должна предусматривать четкое разделение компетенции орга­нов власти каждого уровня в налоговых отношениях. Однако именно в федеративном государстве система налогов и сборов потенциально содержит противоречие, которое заключается в проблеме разделения налоговой базы и прав по собиранию на­логов и сборов на своей территории между Федерацией и ее субъектами. Существует три принципиально различных подхода к разде­лению налоговых поступлений (компетенций) между уровнями. При первом подходе каждый уровень — федеральный, регио­нальный и местный — имеет собственные («непересекающие­ся») налоги, которые вводятся соответствующими органами власти и полностью поступают в соответствующие бюджеты. Второй подход предусматривает соединение в одном налоге ставок, устанавливаемых органами власти и управления различ­ных уровней (как правило, при введении вышестоящими орга­нами определенных предельных ставок). При третьем подходе поступления от одних и тех же общегосударственных налогов распределяются в определенной пропорции между уровнями бюджетной системы. В мировой практике, как правило, в чис­том виде ни один из вариантов не применяется, а используются комбинации нескольких форм. Налоговая система РФ складывается под влиянием разных социально-политических, экономических и финансовых усло- Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов 61 вий. В каждом государстве существуют свои виды налоговых систем, поскольку они складывались под воздействием различ­ных влияний. Иногда налоговые системы существенно отлича­ются друг от друга по набору налогов, их структуре, ставкам, налоговой базе, налоговым льготам и т. д. Наиболее отличающейся от налоговой системы РФ является налоговая система США, поскольку развитие налоговой сферы здесь базируется на принципе полной налоговой автономии штатов. Субъекты Федерации самостоятельно разрабатывают и реализуют свою налоговую политику, при этом виды и разме­ры налогов и пороговые суммы налогообложения в тех или иных штатах значительно различаются между собой. США яв­ляются примером формирования практически самостоятель­ных налоговых систем федерального и регионального уровней. В истории развития российской налоговой системы существо­вал период, когда субъекты Федерации обладали безграничной налоговой самостоятельностью1, что привело к введению в субъектах Федерации дополнительных, сверх предусмотренных в Законе РФ об основах налоговой системы налогов. По сути, введение огромного неконтролируемого количества дополни­тельных налогов свидетельствовало об отсутствии единой на­логовой системы государства и существовании множества авто­номно функционирующих региональных налоговых систем. Субъекты Федерации не смогли разумно использовать налого­вые полномочия, что привело впоследствии к их существенно­му ограничению. Основной причиной этого являлось недоста­точно четкое нормативно-правовое регулирование налоговых отношений в государстве. Налоговая система — это взаимосвязанная совокупность на­логов и сборов, сложившихся в данном государстве под воздей- 1 Пункт 7 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. «О формиро­вании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоот­ношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году» (Российская газета. 1994. 6 янв.) устанавливал, что дополнительные налоги и сборы в субъектах Федерации, не предусмотренные законо­дательством Российской Федерации, могут вводиться решениями ор­ганов государственной власти субъектов Федерации. 62 Раздел I. Теоретические основы налогового права Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов 63 ствием социально-политических, экономических и финансовых условий. Налоговую систему государства характеризуют экономиче­ские и политико-правовые показатели. К числу важнейших экономических показателей системы налогов и сборов относят­ся соотношение прямого и косвенного налогообложения, уро­вень налогообложения (налоговый гнет), динамика налоговых платежей и др. Основные политико-правовые показатели нало­говой системы составляют соотношение компетенции органов государственной власти и органов местного самоуправления в налоговой сфере, приоритеты налогово-правовой политики и др. Универсальным'показателем налоговой системы государст­ва, генерирующим в себе все остальные ее характеристики, яв­ляются принципы, на которых строится система налогов и сбо­ров в государстве. § 2. Принципы построения системы налогов и сборов В основе построения налоговой системы лежит совокуп­ность определенных принципов, определяющих сущность всей налоговой системы РФ. Способность системы налогов и сборов в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложен­ные на них функции зависит от принципов построения налого­вой системы, которые создают необходимые условия для ее эф­фективного функционирования. Принципы построения налоговой системы являются ориен­тиром при формировании налогово-правовой политики госу­дарства. Огромное значение имеют принципы и для право­применительной практики, поскольку все нормы законода­тельства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогово-правовыми прин­ципами. Конституционный Суд РФ указал, что «общие принципы на­логообложения и сборов относятся к основным гарантиям, ус­тановление которых федеральным законом обеспечивает реали­зацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации»1. При разрешении возникающих в практике спорных ситуаций, поскольку НК РФ, к сожалению, не всегда отличается четкостью правового регулирования нало­говых отношений, Конституционный Суд РФ нередко обраща­ется именно к налогово-правовым принципам. Принцип построения системы налогов и сборов представля­ет собой исходное положение, лежащее в основе налоговой системы государства, предопределяющее возможность норм на­логового права и формирующее различные подходы к их толко­ванию, разрешению коллизий и восполнению пробелов. Налоговый кодекс РФ (часть первая) использует неодно­значный подход к определению категории «принципы», что проявляется в применении разных терминов для ее обозначе­ния, а также в их различном содержании. В п. 2 ст. 1 НК РФ сформулировано положение о том, что НК РФ «устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Россий­ской Федерации, в том числе: 1) виды налогов и сборов, взи­маемых в Российской Федерации; 2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанно­стей по уплате налогов и сборов; 3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов; 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых орга­нов и других участников отношений, регулируемых законода­тельством о налогах и сборах; 5) формы и методы налогового контроля; 6) ответственность за совершение налоговых право­нарушений; 7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц». Таким обра­зом, к общим принципам налогообложения в НК РФ отнесены практически вся совокупность основных институтов налогового законодательства, все содержание его части первой. Расширен­ный подход, используемый в ст. 2 НК РФ, включает в общие 1 Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г, «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 де­кабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции» // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602. А 64 Раздел I. Теоретические основы налогового права принципы налогообложения не только нормы-принципы, но и регулятивные, и охранительные нормы налогового права. Од­нако общая теория права рассматривает нормы-принципы как самостоятельные правовые категории, обладающие значитель­ной структурной спецификой и особой функциональной на­правленностью в системе правового регулирования. Смешивать их с остальными нормами регулятивного и охранительного ха­рактера недопустимо. Статья 3 НК РФ именуется «Основные начала законодатель­ства о налогах и сборах», однако содержащиеся в ней положе­ния, по сути, формулируют основные принципы построения системы налогов и сборов в Российской Федерации. Таким образом, несмотря на терминологические различия, НК РФ содержит принципы построения системы налогов и сборов, рассматривая их как идеи, исходные положения, основ­ные начала налогово-правового регулирования. В силу своего содержания (направленность на регулирование налоговых отно­шений в государстве) и закрепления в нормах налогового права они, в сущности, являются принципами налогового права. Отличительной чертой принципов построения системы на­логов и сборов является их системность, означающая следую­щее: во-первых, каждый принцип налоговой системы выступа­ет частью всей совокупности принципов; во-вторых, каждый принцип системы налогов и сборов самостоятелен, но не авто­номен; в-третьих, нарушение какого-либо одного из принци­пов затрагивает всю систему принципов в целом. Специфика принципов построения налоговой системы вы­текает из неравенства субъектов налоговых правоотношений, поскольку, с одной стороны, государство устанавливает прин­ципы посредством односторонне-властного волеизъявления, а с другой стороны, принципы построения налоговой системы вы­ступают как определенная совокупность требований общества, предъявляемых к государству. Принципы построения налоговой системы подразделяются на две группы в зависимости от их нормативного закрепления: 1) принципы построения системы налогов и сборов, непо­средственно закрепленные законодательством о налогах и сбо­рах. НК РФ не содержит специальных терминов и соответст­вующих формулировок, определяющих принципы построения Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов 65 налоговой системы, поэтому их выведение осуществляется пу­тем толкования норм налогового права; 2) принципы построения системы налогов и сборов, не имеющие своего непосредственного закрепления в законода­тельстве о налогах и сборах. Данная группа принципов форми­руется на основании теоретических выводов науки и выявляет­ся в результате практической налоговой деятельности. Однако применение научных принципов, не зафиксированных в нор­мативных актах, не должно искажать сущность основополагаю­щих идей построения налоговой системы. Среди принципов построения налоговой системы, входящих в первую группу, следует выделить следующие. Принцип единства системы налогов и сборов вытекает из про­возглашенного Конституцией РФ принципа единства экономи­ческого пространства России (ст. 8), согласно которому не до­пускается установление налогов, нарушающих единое эконо­мическое пространство страны. Общефедеральная Конституция (ст. 74) устанавливает, что на территории Российской Федера­ции не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного переме­щения товаров, услуг и финансовых средств (ч. 1), а ограниче­ния могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценно­стей (ч. 2). Конституционные нормы о единстве экономического про­странства Российской Федерации получили развитие в п. 4 ст. 3 НК РФ, согласно которому не допускается устанавливать нало­ги и сборы, нарушающие единое экономическое пространст­во Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах террито­рии Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финан­совых средств, либо иначе ограничивать или создавать препят­ствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Конституционный Суд РФ, подтверждая недопустимость ус­тановления нарушающих единство экономического пространст­ва Российской Федерации налогов, установил запрет на введе­ние региональных налогов, которое может прямо или косвенно 66 Раздел I. Теоретические основы налогового права ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансо­вых средств в пределах единого экономического пространства, а также запрет на введение региональных налогов, которое позво­ляет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов1. Единство системы налогов и сборов обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов, в соответствии с чем налоговые органы, относящиеся к федеральным экономическим службам, находятся в ведении Российской Федерации (п. «ж» ст. 71 Конституции РФ), а налоговые органы в субъектах РФ яв­ляются территориальными органами федеральных органов ис­полнительной власти (ч. 1 ст. 78), а не органами субъектов РФ2. Таким образом, в соответствии с принципом единства сис­тема налогов и сборов должна быть в своих главных характери­стиках единой на территории всей Российской Федерации, а налоговые полномочия, предоставляемые региональным орга­нам государственной власти и органам местного самоуправле­ния, не должны приводить к разрушению единого налогового пространства государства. Принцип трехуровневого построения налоговой системы Рос­сии отражает федеративное устройство российского государства и самостоятельность местного самоуправления. Согласно ст. 12 НК РФ система налогов и сборов включает в себя: федераль­ные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов РФ (региональ­ные налоги и сборы) и местные налоги и сборы. В соответствии с данным принципом полномочия в сфере налогообложения должны строго разграничиваться между различными уровнями власти. Например, п. 2 ст. 63 НК РФ предусматривает, что в случае, если законодательством РФ предусмотрено перечисле­ние федерального налога и сбора в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменяется на основании решения Министерства финансов РФ, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ или местный бюджет, — на основании ре- 1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П. 2 Там же. Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов 67 шения соответствующего финансового органа субъекта РФ или муниципального образования. Принцип определенности системы налогов и сборов (п. 6, 7 ст. 3 НК РФ) означает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы) он должен платить, а также порядок их исчисления. Данный принцип на­правлен на обеспечение контролируемости системы налогов и сборов, поскольку, с одной стороны, способствует эффективно­му исполнению налогоплательщиком своих обязанностей, а с другой — предотвращает возможные злоупотребления со сторо­ны законодательных и правоприменительных органов. Конституционным Судом РФ сформулирована позиция, со­гласно которой «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно уста­новленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к несогласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их от­ношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ)»1. Взимание налога на основании нормативного правового ак­та, который не отвечает требованию определенности, не допус­кается. В случае, если акты законодательства о налогах и сборах содержат неустранимые сомнения, противоречия и неясности, действует презумпция правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Принцип стабильности системы налогов и сборов основан на том, что законодательство о налогах и сборах и, соответствен­но, сама система налогов и сборов должны оставаться постоян­ными и неизменными в течение как можно большего периода времени, вплоть до налоговой реформы. При этом проведение налоговой реформы целесообразно только в исключительных 1 Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» // СЗ РФ. 1997. № 42. Ст. 4901. 68 Раздел I. Теоретические основы налогового права случаях, в строго определенном порядке. Этот принцип обу­словлен интересами как налогоплательщиков, так и государства и муниципальных образований. Необходимо помнить, что из­менение системы налогов и сборов объективно влечет резкое сокращение налоговых поступлений в бюджеты, а для восста­новления равновесия бюджетных ресурсов необходимо дли­тельное время. Статья 5 НК РФ в целях стабилизации налого­вой системы России устанавливает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему на­логу; федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты пред­ставительных органов местного самоуправления, вводящие на­логи и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. В целях унификации налоговых изъятий построение системы налогов и сборов основывается на принципе исчерпывающего пе­речня региональных и местных налогов, который обусловлен необ­ходимостью достижения равновесия между правом субъектов РФ и муниципальных образований устанавливать налоги и сборы, соблюдением приоритета основных прав и свобод человека, а также принципом единства экономического пространства Рос­сии. Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется федеральным законодательством. В соответствии с п. 5 ст. 12 НК РФ не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные НК РФ. В пункте 3 ст. 3 НК РФ предусмотрен принцип экономической обоснованности установления налогов и сборов (принцип организа­ционной простоты налоговой системы РФ), который имеет два самостоятельных аспекта. Во-первых, собираемые государством и муниципальными образованиями по каждому отдельному налогу суммы должны превышать затраты на его сбор. Построение налоговой системы должно основываться на идее сокращения затрат по сбору обя­зательных платежей как для граждан, так и для государства и муниципальных образований. В результате простота и ясность Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов 69 механизма налогообложения, а также сложность уклонения от уплаты налогов способствуют поддержанию налоговой дисцип­лины, сокращению затрат на работу налоговых ведомств и на­логоплательщиков. Во-вторых, установление налогов и сборов не может быть произвольным, т. е. при установлении и введении наяога или сбора должны учитываться экономические последствия подоб­ного действия для бюджета соответствующего уровня, для оп­ределенной отрасли экономики, а также для конкретного нало­гоплательщика. Вторую группу составляют следующие основные принципы построения системы налогов и сборов. Принцип эффективности (нейтральности) системы налогов и сборов состоит в том, осуществляемые в нормативных правовых актах изменения системы налогов и сборов должны соответст­вовать основным экономическим и правовым потребностям общества и государства. Эффективность системы налогов и сборов означает минимизацию искажающих влияний налогов и максимизацию их положительного эффекта. Принцип подвижности (эластичности) системы налогов и сбо­ров означает, что система налогов и сборов должна обладать способностью реагировать на изменения социально-экономи­ческой ситуации в обществе и при этом оказывать на нее пози­тивное влияние. Вследствие этого конкретный налог может быть также оперативно изменен в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективны­ми нуждами и возможностями государства. Подвижность нало­говой системы проявляется и в регулярном заполнении право­вых пробелов в законодательстве о налогах и сборах. Таким об­разом, подвижность означает постепенное внутреннее развитие налоговой системы государства, но не ее качественное рефор­мирование. Принцип оптимальности построения системы налогов и сборов заключается в том, что в основу ее формирования при осущест­влении правотворческой деятельности должны быть положены следующие критерии: во-первых, соблюдение экономической значимости конкретных налогов и сборов для федерального, регионального или местного уровней; во-вторых, обеспечение необходимого и достаточного количества видов налогов и сбо- 70 Раздел I. Теоретические основы налогового права ров для самостоятельного финансового обеспечения потребно­стей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ. Результа­тивности системы налогов и сборов способствует множествен­ность налогов и сборов, составляющих ее структуру, так как установление единого налога имеет массу финансовых, полити­ческих и этических недостатков. Множественность налогов по­зволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государством, а также отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности на­логоплательщиков. Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно кото­рому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно влечет за собой рост платежей по другому. Исключение состав­ляет отмена неэффективных налогов, а также объединение в один налог платежей со сходным объектом (например, введе­ние единого социального налога взамен четырех самостоятель­ных отчислений во внебюджетные фонды). Построение системы налогов и сборов должно основываться на принципе паритета (гармонизации) интересов государства и налогоплательщиков, который базируется на идее сглаживания потенциальных противоречий между интересами государства и интересами налогоплательщиков. Это проявляется в том, что государство стремится получить как можно больше налоговых доходов, а налогоплательщики — как можно меньше уплатить налогов, поскольку заинтересованы использовать доходы на экономическое и социальное развитие. В этих условиях возни­кает потребность разработки способов сглаживания экономиче­ских противоречий. Суть этого принципа проявляется в необхо­димости установления оптимального (по возможности равного) соотношения между экономическими интересами государства и налогоплательщиков. Соблюдение данного принципа, т. е. во­прос об оптимальном сочетании частных и публичных интере­сов, лежит в основе дальнейшего совершенствования системы налогов и сборов и, соответственно, налогового законодательст­ва в Российской Федерации. В реальной налоговой политике встречаются проблемы в реа­лизации принципов построения системы налогов и сборов. И если достаточно трудно вполне последовательно реализовать каждый принцип построения системы налогов и сборов в от- Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов 71 дельности, то тем более трудно сделать это для всей их совокуп­ности, поскольку некоторые принципы требуют несовпадающих условий. Например, принцип стабильности системы налогов и сборов противостоит принципу подвижности (эластичности) на­логовой системы. С точки зрения организационной простоты косвенные налоги превосходят прямые, однако сущестТзё'нно ус­тупают им в реализации принципа эффективности. Применение принципов построения системы налогов и сбо­ров к конкретному налогу или сбору представляет собой ком­промисс между частными и публичными интересами. Несмотря на теоретическую возможность достижения подобного компро­мисса, в реальной жизни реализация этой задачи трудновыпол­нима. Следовательно, необходимо именно императивное право­вое регулирование в сфере налоговых отношений, не допускаю­щее произвольного поведения всех субъектов налогового права. В пределах всей системы налогов и сборов применение прин­ципов выражается в том, что одни налоги и сборы полнее реали­зуют одни принципы, другие — иные принципы. Вместе же все налоги и сборы должны воплощать всю систему принципов. § 3. Структура системы налогов и сборов. Особенности региональных и муниципальных налоговых систем В соответствии с НК РФ (ст. 12) на территории России мо­гут взиматься федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов РФ и местные налоги и сборы, совокупность кото­рых образует систему налогов и сборов Российской Федерации. Структуру системы налогов и сборов в Российской Федера­ции определяют ст. 13—15 НК РФ, которые поэтапно вводятся в действие по мере вступления в силу части второй НК РФ и отмены Закона РФ об основах налоговой системы1. В настоя- 1 В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (СЗ РФ. 1998. №31. Ст. 3825; 2000. №32. Ст. 3341) до введения в действие ст. 13, 14 и 15 части первой НК РФ налоги, не ус­тановленные ст. 19, 20 и 21 Закона РФ об основах налоговой системы (Российская газета. 1992. 10 марта; 2002. 30 июля), не взимаются. I 72 Раздел I. Теоретические основы налогового права щее время система налогов и сборов, а также порядок установ­ления федеральных, региональных и местных налогов и сборов регламентируются ст. 19, 20 и 21 Закона РФ об основах налого­вой системы и гл. 2 НК РФ, установившей,налог на добавлен­ную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, еди­ный социальный налог, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, единый сельскохозяйствен­ный налог, налог с продаж, транспортный налог. В современных условиях становления налоговой системы в Российской Федерации необходимо учитывать структуру нало­гов и сборов, установленную как Законом РФ об основах нало­говой системы, так и НК РФ. В соответствии с Законом установлена следующая структура налогов и сборов. Федеральные налоги и сборы (ст. 19 Закона): налог, на добавленную стоимость; акцизы; налог на доходы физических лиц; единый социальный налог; налог на операции с ценными бумагами; таможенная пошлина; платежи за пользование природными ресурсами; налог на прибыль организаций; государственная пошлина; налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения; сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочета­ний; налог на игорный бизнес; плата за пользование водными объектами; сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продук­ции; налог на добычу полезных ископаемых. Региональные налоги и сборы (ст. 20 Закона): налог на имущество предприятий; лесной доход; Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов 73 сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц; налог с продаж; транспортный налог. Местные налоги и сборы (ст. 21 Закона): налог на имущество физических лиц; "**"' земельный налог; регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью; налог на строительство объектов производственного назна­чения в курортной зоне; курортный сбор; сбор за право торговли; целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, орга­низаций, независимо от их организационно-правовых форм, на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нуж­ды образования и другие цели; налог на рекламу; налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техни­ки и персональных компьютеров; сбор с владельцев собак; лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями; лицензионный сбор за право проведения местных аукцио­нов и лотерей; сбор за выдачу ордера на квартиру; сбор за парковку автотранспорта; сбор за право использования местной символики; сбор за участие в бегах на ипподромах; сбор за выигрыш на бегах; сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на иппо­дроме; сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налого­обложении операций с ценными бумагами; сбор за право проведения кино- и телесъемок; сбор за уборку территорий населенных пунктов;. 74 Раздел I. Теоретические основы налогового права сбор за открытие игорного бизнеса (установка игровых ав­томатов и другого оборудования с вещевым или денежным выигрышем, карточных столов, рулетки и иных средств для игры). Налоговый кодекс РФ предусматривает иной состав налогов и сборов. Федеральные налоги и сборы (ст. 13): налог на добавленную стоимость; акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья; налог на прибыль (доход) организаций; налог на доходы от капитала; подоходный налог с физических лиц; взносы в государственные социальные внебюджетные фонды; государственная пошлина; таможенная пошлина и таможенные сборы; налог на пользование недрами; налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы; налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; лесной налог; водный налог; экологический налог; федеральные лицензионные сборы. Региональные налоги и сборы (ст. 14): налог на имущество организаций; налог на недвижимость; дорожный налог; транспортный налог; налог с продаж; налог на игорный бизнес; региональные лицензионные сборы. Пункт 2 ст. 14 НК РФ устанавливает правило, согласно ко­торому при введении в действие налога на недвижимость пре­кращается действие на территории соответствующего субъек­та РФ регионального налога на имущество организаций, а так­же местных налогов — на имущество физических лиц и Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов 75 земельного налога, что объясняется нецелесообразностью од­новременного действия налогов со сходными объектами нало­гообложения. Местные налоги и сборы (ст. 15): земельный налог; налог на имущество физических лиц; "**'"' налог на рекламу; налог на наследование или дарение; местные лицензионные сборы. Количественный состав системы налогов и сборов по Зако­ну РФ об основах налоговой системы включает 44 налога и сбора, а НК РФ — 28 налогов и сборов (а при взимании налога на недвижимость — 25). Система региональных и местных налогов (сборов) является составной частью национальной налоговой системы. Однако существование региональных и местных налогов (сборов) должно отвечать в первую очередь интересам субъекта РФ или местного сообщества, поскольку региональные или местные налоги (сборы) являются самостоятельными источниками до­ходной части их бюджетов. Региональными признаются налоги и сборы, устанавливае­мые НК РФ и законами субъектов РФ, вводимые в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов РФ и обязатель­ные к уплате на территориях соответствующих субъектов Феде­рации (п. 3 ст. 12 НК РФ). Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с Кодексом нормативными правовыми актами представительных органов местного само­управления и обязательные к уплате на территориях соответст­вующих муниципальных образований. К особенностям региональных и местных налогов и сборов относится следующее: во-первых, поступления по этим плате­жам используются на нужды того субъекта РФ или муници­пального образования, в пределах которых они собраны; во-вторых, для региональных и местных налогов (сборов) преду­смотрены особые процедуры их установления; в-третьих, орга- 76 Раздел I. Теоретические основы налогового права ны государственной власти субъектов РФ обладают более ши­рокой компетенцией по правовому регулированию региональ­ных налогов (сборов), а органы местного самоуправления — по правовому регулированию местных налогов (сборов); в-четвер­тых, налоги (сборы) субъектов РФ и муниципальных образова­ний позволяют более полно учитывать разнообразные регио­нальные и местные потребности. Распределение налогов и сборов между федеральным, ре­гиональным или местным уровнями должно исходить из прин­ципа целесообразности отнесения какого-либо налога или сбо­ра к определенной территории. Налоговая система должна строиться не механически, исходить не только из потребности в доходах определенной территории, а прежде всего из сообра­жений — какие налоги, на каком уровне будут работать более эффективно. В международной практике правового регулиро­вания налоговых отношений применяются следующие основ­ные критерии для отнесения налога или сбора к определенно­му уровню управления. Во-первых, критерий, основанный на учете степени мобиль­ности налогов. При прочих равных условиях чем выше степень мобильности доходности каких-либо объектов, тем выше дол­жен быть уровень власти, получающей доходы с этих объектов, поскольку особую актуальность приобретает равномерность распределения налоговых источников в территориальном ас­пекте. Достаточно высокой степенью мобильности обладают труд и капитал (в первую очередь в денежной форме), а самой низкой — имущество (в виде недвижимости) и природные ре­сурсы. Во-вторых, критерием закрепления того или иного налога за определенным уровнем власти является его экономическая эф­фективность. При налогообложении некоторых объектов на федеральном уровне может сказываться эффект масштаба, при налогообложении объектов на региональном и местном уров­нях может возникать экономия за счет приближения уровня налогообложения к объекту обложения. В-третьих, в качестве критерия отнесения налогов и сборов к федеральному уровню выступает необходимость обеспечения государственной целостности, что объективно требует закреп- Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов 77 ления за федеральным центром налогов, носящих перераспре­делительный характер. Это касается в первую очередь всех ка­тегорий подоходных налогов (особенно личных подоходных на­логов и налога на прибыль). В-четвертых, критерий бюджетной ответственности, т. е. сборы, представляющие собой платежи за бюджетные услуги, должны поступать в бюджет, который финансирует соответст­вующие услуги. В настоящее время указанные критерии не всегда соблюда­ются, что свидетельствует о несоответствии структуры налого­вой системы РФ мировой практике финансово-правового регу­лирования налоговой сферы. Перечень и налогооблагаемая база региональных и местных налогов и сборов заведомо недоста­точны для финансирования расходов регионального и местного характера, поскольку их собственные налоги и сборы покрыва­ют менее 15% расходных потребностей. Таким образом, терри­тории в Российской Федерации не обладают налоговой само­достаточностью, в связи с чем основная часть доходов регио­нальных бюджетов формируется за счет отчислений от федеральных налогов, а местных — за счет отчислений от феде­ральных и региональных налогов. Для региональных и местных налоговых систем характерно наличие в их составе «расщепляющихся» налогов, т. е. нало­гов, поступающих в распоряжение субъектов РФ или муници­пальных образований не в полном объеме, а только в опреде­ленной части. Частичное закрепление налогов осуществляется методом квотирования ставок или методом присоединения ставок. Метод квотирования заключается в том, что доход в определенной процентной доле остается в распоряжении того субъекта РФ или муниципального образования, на территории которого он собран. Метод присоединения ставок заключается в наличии у территорий права введения надбавок к федераль­ным налогам. Размеры надбавок ограничены законодательст­вом. Особенностью налоговых систем субъектов РФ и муници­пальных образований является особый порядок установления и введения региональных и местных налогов и сборов. 78 Раздел I. Теоретические основы налогового права Необходимость разграничения процедуры установления на­логов (сборов) и процедуры введения налогов (сборов) объяс­няется тем, что именно они отражают специфику в правовом регулировании региональных и местных налогов и сборов. Ме­ханизм поэтапного взимания налогов и сборов на территориях связан с установленным объемом налоговой компетенции как субъектов РФ, так и муниципальных образований. Четкое раз­граничение процедур установления и введения налогов (сбо­ров) необходимо для определения конкретных полномочий ор­ганов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления. Однако несмотря на то что Конституция РФ, Закон об ос­новах налоговой системы, НК РФ, решения Конституционного Суда РФ используют наименования данных процедур, их нор­мативное определение отсутствует, что делает их толкование различным. Конституция РФ оперирует понятием «законно установлен­ные налоги и сборы» (ст. 57) и понятием «законопроекты о вве­дении или отмене налогов» (ч. 3 ст. 104). Закон об основах на­логовой системы также не позволяет уяснить суть рассматри­ваемых понятий: «органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги...» (п. 2 ст. 18), «на­логи... устанавливаются законодательными актами Российской Федерации...» (п. 2 ст. 20). Конституционный Суд РФ в отношении содержания данных понятий отметил: «Принцип установления налогов законами закреплен в статье 57 Конституции Российской Федерации. Применительно к налогам субъектов Российской Федерации с учетом изложенных конституционных положений «законно ус­тановленными» могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообло­жения и сборов, определенными федеральным законом»; «уста­новление налога субъектом Российской Федерации означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпы­вающий перечень региональных налогов порождает только пра­во, но не обязанность установить налог. Установление регио- Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов 79 нального налога означает также конкретизацию общих право­вых положений...»1 Процедуру установления налога следует рассматривать в конституционно-правовом и в финансово-правовом (технико-юридическом) смысле2. Установление регионального или местного налога (c6opa)j3; конституционно-правовом смысле более широкое и охватывает такие технико-юридические понятия, как само непосредствен­ное установление налога субъекта РФ или муниципального об­разования и введение регионального и местного налога (сбора). При этом налог может считаться законно установленным в смысле ст. 57 Конституции РФ только в случае одновременного выполнения всех юридических требований. Особенностью установления налогов (сборов) субъектов РФ и муниципальных образований является прохождение двух эта­пов: первичное (базовое) установление налогов (сборов) и вто­ричное (производное) установление налогов (сборов). Первичное (базовое) установление региональных и местных налогов (сборов) осуществляется на федеральном уровне. Оно подразумевает перечисление федеральным законом (НК РФ) исчерпывающего перечня налогов и сборов субъектов РФ и му­ниципальных образований, а также описание основных элемен­тов их юридического состава (элементов налогообложения) — налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления на­лога. Конституционным Судом РФ сформирована позиция, со­гласно которой перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, пре­дельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем чтобы не допускать излишнего обременения 1 Абзацы 2, 3 п. 4 постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П. 2 См.: Томаров В. В. Местные налоги: правовое регулирование. М., 2002. С. 81. 80 Раздел I. Теоретические основы налогового права налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, уста­навливаемыми законами субъектов РФ о региональных нало­гах, формирования доходной части бюджетов одних субъек­тов РФ за счет других, нарушения конституционных положе­ний о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, ус­луг и финансовых средств1. Принятие федерального закона о региональном налоге по­рождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты РФ. При этом на региональ­ном уровне правовое регулирование налога субъекта РФ может осуществляться при условии, что такое регулирование не уве­личивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогопла­тельщиков по сравнению с тем, как это определяется федераль­ным законом2. Вторичное (производное) установление региональных и ме­стных налогов и сборов осуществляется на соответствующих территориях субъектами Федерации или муниципальными об­разованиями самостоятельно в определенных федеральным за­коном пределах. Компетенция субъектов РФ и муниципальных образований по установлению налогов включает полномочие самостоятельно определять наименование налога, подлежащего взиманию на территории субъекта РФ или муниципального об­разования, из перечня, утвержденного федеральным законом, а также возможность конкретизации некоторых элементов нало- 1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Феде­рации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ре­дакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изме­нений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также поло­жений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской облас­ти «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челя­бинской области, жалобами общества с ограниченной ответственно­стью «Русская тройка» и ряда граждан» // СЗ РФ. 2001. '№ 7. См. 701. 2 Там же. Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов 81 гообложения. При установлении регионального или местного налога представительные органы субъектов РФ и местного са­моуправления могут уточнять такие элементы налогообложе­ния, как налоговые ставки, в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, определять формы отчетности налогоплательщиков. В необходимых случаях при установле­нии налога могут также предусматриваться налоговые льгЪты и основания для их использования налогоплательщиком по соот­ветствующим налогам (п. 2 ст. 17). Необходимо подчеркнуть, что представительные органы субъектов РФ не вправе устанавливать местные налоги и сбо­ры. В абз. 2 п. 4 ст. 12 НК РФ установлено исключение для двух субъектов Федерации — городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, на территории данных субъектов местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в дейст­вие законами Москвы и Санкт-Петербурга. Исключение вы­звано особым устройством данных городов и их особым стату­сом. При этом из смысла ст. 17 «Общие условия установления налогов и сборов» НК РФ следует, что региональные и местные налоги признаются установленными лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п. 1). Пока остается неопределенным хотя бы один из указанных элементов, региональный или мест­ный налог не может считаться установленным и не может взи­маться с налогоплательщиков. По отношению к сборам предъ­являются менее жесткие требования, чем к налогам. Следует учитывать, что правовое регулирование налогов и сборов не во всем одинаково. В связи с тем что налоги и сборы как обяза­тельные платежи имеют различную правовую природу, это пре­допределяет и различный подход к установлению этих обяза­тельных платежей в бюджет. При установлении сборов элемен­ты обложения определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17). «...Вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного 4 - 10264 Крохина 82 Раздел I. Теоретич^цкие основы налогового права сбора»1. Сбор считается установленным, если определены пла­тельщики данного сбора, а также те, элементы, которые должны обеспечить реальность его взимания, такие, как плательщики, сумма сбора, порядок и сроки его уплаты. Таким образом, особенностями установления региональных и местных налогов (сборов) являются следующие: — субъекты РФ и муниципальные образования могут уста­навливать только те налоги и сборы, которые закреплены в фе­деральном законе в качестве региональных или местных; — установление региональных и местных налогов и сборов должно осуществляться в рамках, определенных федеральным законодательством; — вторичное (производное) установление региональных и местных налогов (сборов) оформляется законом субъекта РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, которые должны содержать все не­обходимые элементы налогообложения; — субъекты РФ и муниципальные образования могут кон­кретизировать налоговые ставки, порядок и сроки уплаты нало­га, формы отчетности, а также предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщи­ком. Для возникновения налогового правоотношения, связанно­го с взиманием региональных и местных налогов (сборов), не­обходимо не только их установить, т. е. определить все элемен­ты налогообложения, но и ввести в действие налоги (сборы) субъектов РФ и муниципальных образований. Введение регионального или местного налога (сбора) охва­тывает следующие действия органов государственной власти субъектов РФ и органов власти местного самоуправления: во-первых, придание обязательной силы описанию элементов на­логообложения, а во-вторых, введение налога (сбора) включает 1 Определение Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2001 г. № 14-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка Владимира Борисовича на нарушение его конституци­онных прав частью первой статьи 35 Федерального закона «О живот­ном мире». Официально не опубликовано. Содержится в справочной правовой системе «КонсультантПлюс». Глава 4. Общие положения налогового права России 83 и сам факт принятия уполномоченным региональным либо ме­стным органом решения о взимании соответствующего налога или сбора. Введение регионального или местного налога (сбора) прида­ет юридическую силу установленным элементам налогообложе­ния, вследствие чего и возникает налоговое правоотношение, а r-r •"•** '"< также достигается цель налога. Причем если установление на­лога (сбора) субъекта РФ и муниципального образования огра­ничивается федеральным законодателем, то его введение нахо­дится в исключительной компетенции субъекта РФ или муни­ципального образования, представительные органы которых самостоятельно осуществляют непосредственное введение ре­гионального или местного налога (сбора). Согласно НК РФ на­логи и сборы субъектов РФ вводятся в действие законами субъ­ектов РФ (п. 3 ст. 12), а местные налоги и сборы — норматив­ными правовыми актами представительных органов местного самоуправления (п. 4 ст. 12). Процедура введения региональных и местных налогов (сбо­ров) может осуществляться одновременно с установлением на­лога (сбора), а может и различаться во времени. Установление налога (сбора) субъектами РФ или муниципальными образова­ниями может быть осуществлено независимо от его последую­щего введения, однако в данном случае не возникнет налоговое правоотношение. Таким образом, процедуре введения регио­нального и местного налога (сбора) обязательно предшествует его установление, что объясняет производность введения нало­га (сбора) от его установления. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 ... 38



edu 2018 год. Все права принадлежат их авторам! Главная